Сергей Яблоков → О порядке уплаты НДФЛ в процедурах банкротства
В практике применения законодательства о несостоятельности (банкротстве) арбитражные управляющие зачастую сталкиваются с проблемой определения очередности оплаты налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Данная проблема вызвана в первую очередь особой правовой природой соответствующего налога.
Дело в том, что в силу действующего в России налогового законодательства, налогоплательщиком по НДФЛ является не предприятие, производящее выплаты физическим лицам, а непосредственно сами физические лица. Предприятие же в отношениях между налогоплательщиком и государством выполняет роль налогового агента – некоего посредника между указанными лицами. Иными словами, предприятие перечисляет в бюджет не свои деньги, а удерживает из суммы денежных средств, подлежащих выплате физическому лицу за выполнение трудовой (или какой-либо иной) функции, сумму налога в установленном законом порядке и размере, а затем перечисляет ее в бюджет.
Согласно правовой позиции Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в пункте 10 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда от 22.06.2006 г. №25 “О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве” (далее – ППВАС №25) требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога:
— не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей;
— независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается;
— удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке;
— споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Следует отметить, что в ходе процедур банкротства (в основном, внешнего управления и конкурсного производства) необходимость оплаты НДФЛ возникает, как правило, в двух случаях:
— при выплате заработной платы (вознаграждения) физическим лицам, продолжающим работать на предприятии в ходе процедур банкротства;
— при возникновении требований по уплате НДФЛ удержанного до введения соответствующей процедуры, но не перечисленного в бюджетную систему (например, при предъявлении недоимки по НДФЛ, выявленной в результате налоговой проверки).
В рамках настоящей статьи, постараюсь внести ясность в вопрос порядка уплаты НДФЛ в обоих приведенных случаях, проанализировав нормы действующего законодательства, а также материалы правоприменительной практики, сложившейся в настоящее время.
Что касается первого из приведенных случаев, здесь очередность уплаты НДФЛ определяется нормами пунктов 2 и 5 статьи 134 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”, а также положениями статей 207, 226 Налогового кодекса РФ. Указанные нормы обязывают арбитражного управляющего при оплате труда работников производить предусмотренные законом удержания и платежи. Поскольку расчеты с лицами, осуществляющими трудовую деятельность в ходе процедур банкротства осуществляются в составе второй очереди текущих платежей, следовательно и обязанность по уплате НДФЛ должна исполняться также во вторую очередь. В силу норм пунктов 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан:
— удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;
— перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.
Таким образом, в идеале, при выплате работникам текущей заработной платы арбитражный управляющий должен одновременно направить в банк два платежных поручения: одно на выплату непосредственно заработной платы, второе – на перечисление удержанной у физических лиц суммы налога.
Данная позиция подтверждается обширной арбитражной практикой, в частности, в качестве примера можно привести следующие судебные акты:
— Определение ВАС №ВАС-6233/12 от 21.05.2012;
— Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2012 по делу №А50П-1253/09;
— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2012 по делу №А28-4351/2009 и мн. др.
Относительно второго случая (того, что касается НДФЛа, удержанного до введения внешнего управления или конкурсного производства, но по каким-то причинам не перечисленного в бюджет) все гораздо сложнее. Здесь существует два подхода к вопросу исполнения обязанности налогового агента:
1. До недавнего времени, арбитражные суды, применяя нормы налогового и банкротного законодательства, исходили из следующего:
Поскольку в силу “руководящих разъяснений” Высшего арбитражного суда РФ, изложенных в пункте 10 ППВАС №25 требование об исполнении должником обязанностей налогового агента имеет особую правовую природу, не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей и должно удовлетворяться в порядке установленном налоговым кодексом – положения статьи 134 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” об очередности удовлетворения требований кредиторов (в том числе по текущим платежам) по отношению к удержанному, но не перечисленному НДФЛ применяться не могут. Применению в данном случае, по мнению судов, подлежат нормы статей 45, 46, 60 Налогового кодекса, в соответствии с которыми поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (то есть в порядке очередности, установленной статьей 855 Гражданского кодекса РФ).
Даная позиция отражена, например, в следующих судебных актах:
— Определение ВАС РФ от 01.08.2011 г. №ВАС-9899/11;
— Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2012 по делу №А76-16751/2009 и др.
На практике применение такого подхода выглядит следующим образом: налоговый орган предъявляет инкассовое поручение к основному счету должника, которое исполняется банком во внеочередном порядке в приоритете даже перед текущими платежами (если конечно нет неисполненных платежных поручений на выплату заработной платы или компенсации вреда здоровью). Такой порядок вещей в некоторых случаях может повлечь полное блокирование процедуры банкротства, например, при начислении недоимки по НДФЛ в размере, превышающем размер конкурсной массы и предъявлении ее к безусловному первоочередному исполнению, должник фактически утрачивает возможность к финансированию судебных расходов по делу о банкротстве, что влечет за собой необходимость к обращению арбитражного управляющего в арбитражный суд с ходатайством о прекращении производства по делу.
2. Вместе с тем, в 2010 г. в доктрине был сформирован несколько иной подход к решению проблемы. Так, в частности, Виктор Валентинович Бациев высказал мнение, согласно которому:
”Определяя порядок исполнения требований (об уплате НДФЛ), необходимо учитывать, что Федеральный закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований (напротив, п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве прямо указывает на то, что требования по текущим платежам погашаются вне очереди, а согласно позиции ВАС РФ закрепленной в ППВАС №25 требования к должнику, как к налоговому агенту, не могут квалифицироваться как текущие обязательства, следовательно и удовлетворяться они ранее текущих платежей не могут – прим. автора). Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве, в силу чего ст. 855 ГК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применяется (п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 г. №60). Ввиду изложенного, требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им налога, исходя из назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа.” (см. “Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения” / Под ред. В.В. Витрянского. – М.: Статут, 2010. – стр. 126-127).
Указанная позиция была принята на вооружение некоторых арбитражных судов и нашла дословное отражение в следующих судебных актах:
— Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2012 г. по делу №А13-10498/2010;
— Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2011 по делу №А56-46400/2006 и Определение ВАС об отказе в передаче в президиум №ВАС-17107/11 от 12.01.2012 (по тому же делу);
— Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2011 по делу №А26-5939/2009;
— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2012 по делу №А29-6224/2010.
В заключение следует отметить, что, исходя из приведенной правоприменительной практики, в настоящее время арбитражные суды (в зависимости от территории)применяют оба подхода к вопросу об уплате удержанного, но не перечисленного налога, причем со значительным перевесом в сторону первого. Остается надеяться, что когда-нибудь данный вопрос будет окончательно разрешен Высшим арбитражным судом.
Дело в том, что в силу действующего в России налогового законодательства, налогоплательщиком по НДФЛ является не предприятие, производящее выплаты физическим лицам, а непосредственно сами физические лица. Предприятие же в отношениях между налогоплательщиком и государством выполняет роль налогового агента – некоего посредника между указанными лицами. Иными словами, предприятие перечисляет в бюджет не свои деньги, а удерживает из суммы денежных средств, подлежащих выплате физическому лицу за выполнение трудовой (или какой-либо иной) функции, сумму налога в установленном законом порядке и размере, а затем перечисляет ее в бюджет.
Согласно правовой позиции Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в пункте 10 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда от 22.06.2006 г. №25 “О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве” (далее – ППВАС №25) требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога:
— не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей;
— независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается;
— удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке;
— споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Следует отметить, что в ходе процедур банкротства (в основном, внешнего управления и конкурсного производства) необходимость оплаты НДФЛ возникает, как правило, в двух случаях:
— при выплате заработной платы (вознаграждения) физическим лицам, продолжающим работать на предприятии в ходе процедур банкротства;
— при возникновении требований по уплате НДФЛ удержанного до введения соответствующей процедуры, но не перечисленного в бюджетную систему (например, при предъявлении недоимки по НДФЛ, выявленной в результате налоговой проверки).
В рамках настоящей статьи, постараюсь внести ясность в вопрос порядка уплаты НДФЛ в обоих приведенных случаях, проанализировав нормы действующего законодательства, а также материалы правоприменительной практики, сложившейся в настоящее время.
Что касается первого из приведенных случаев, здесь очередность уплаты НДФЛ определяется нормами пунктов 2 и 5 статьи 134 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”, а также положениями статей 207, 226 Налогового кодекса РФ. Указанные нормы обязывают арбитражного управляющего при оплате труда работников производить предусмотренные законом удержания и платежи. Поскольку расчеты с лицами, осуществляющими трудовую деятельность в ходе процедур банкротства осуществляются в составе второй очереди текущих платежей, следовательно и обязанность по уплате НДФЛ должна исполняться также во вторую очередь. В силу норм пунктов 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан:
— удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;
— перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.
Таким образом, в идеале, при выплате работникам текущей заработной платы арбитражный управляющий должен одновременно направить в банк два платежных поручения: одно на выплату непосредственно заработной платы, второе – на перечисление удержанной у физических лиц суммы налога.
Данная позиция подтверждается обширной арбитражной практикой, в частности, в качестве примера можно привести следующие судебные акты:
— Определение ВАС №ВАС-6233/12 от 21.05.2012;
— Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2012 по делу №А50П-1253/09;
— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2012 по делу №А28-4351/2009 и мн. др.
Относительно второго случая (того, что касается НДФЛа, удержанного до введения внешнего управления или конкурсного производства, но по каким-то причинам не перечисленного в бюджет) все гораздо сложнее. Здесь существует два подхода к вопросу исполнения обязанности налогового агента:
1. До недавнего времени, арбитражные суды, применяя нормы налогового и банкротного законодательства, исходили из следующего:
Поскольку в силу “руководящих разъяснений” Высшего арбитражного суда РФ, изложенных в пункте 10 ППВАС №25 требование об исполнении должником обязанностей налогового агента имеет особую правовую природу, не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей и должно удовлетворяться в порядке установленном налоговым кодексом – положения статьи 134 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” об очередности удовлетворения требований кредиторов (в том числе по текущим платежам) по отношению к удержанному, но не перечисленному НДФЛ применяться не могут. Применению в данном случае, по мнению судов, подлежат нормы статей 45, 46, 60 Налогового кодекса, в соответствии с которыми поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (то есть в порядке очередности, установленной статьей 855 Гражданского кодекса РФ).
Даная позиция отражена, например, в следующих судебных актах:
— Определение ВАС РФ от 01.08.2011 г. №ВАС-9899/11;
— Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2012 по делу №А76-16751/2009 и др.
На практике применение такого подхода выглядит следующим образом: налоговый орган предъявляет инкассовое поручение к основному счету должника, которое исполняется банком во внеочередном порядке в приоритете даже перед текущими платежами (если конечно нет неисполненных платежных поручений на выплату заработной платы или компенсации вреда здоровью). Такой порядок вещей в некоторых случаях может повлечь полное блокирование процедуры банкротства, например, при начислении недоимки по НДФЛ в размере, превышающем размер конкурсной массы и предъявлении ее к безусловному первоочередному исполнению, должник фактически утрачивает возможность к финансированию судебных расходов по делу о банкротстве, что влечет за собой необходимость к обращению арбитражного управляющего в арбитражный суд с ходатайством о прекращении производства по делу.
2. Вместе с тем, в 2010 г. в доктрине был сформирован несколько иной подход к решению проблемы. Так, в частности, Виктор Валентинович Бациев высказал мнение, согласно которому:
”Определяя порядок исполнения требований (об уплате НДФЛ), необходимо учитывать, что Федеральный закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований (напротив, п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве прямо указывает на то, что требования по текущим платежам погашаются вне очереди, а согласно позиции ВАС РФ закрепленной в ППВАС №25 требования к должнику, как к налоговому агенту, не могут квалифицироваться как текущие обязательства, следовательно и удовлетворяться они ранее текущих платежей не могут – прим. автора). Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве, в силу чего ст. 855 ГК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применяется (п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 г. №60). Ввиду изложенного, требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им налога, исходя из назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа.” (см. “Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения” / Под ред. В.В. Витрянского. – М.: Статут, 2010. – стр. 126-127).
Указанная позиция была принята на вооружение некоторых арбитражных судов и нашла дословное отражение в следующих судебных актах:
— Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2012 г. по делу №А13-10498/2010;
— Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2011 по делу №А56-46400/2006 и Определение ВАС об отказе в передаче в президиум №ВАС-17107/11 от 12.01.2012 (по тому же делу);
— Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2011 по делу №А26-5939/2009;
— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2012 по делу №А29-6224/2010.
В заключение следует отметить, что, исходя из приведенной правоприменительной практики, в настоящее время арбитражные суды (в зависимости от территории)применяют оба подхода к вопросу об уплате удержанного, но не перечисленного налога, причем со значительным перевесом в сторону первого. Остается надеяться, что когда-нибудь данный вопрос будет окончательно разрешен Высшим арбитражным судом.
Нет комментариев