Владислав Добровольский → С "мнимыми и притворными" надо бороться полиции, а не налоговикам
14 июня Госдума приняла в первом чтении изменения в закон о бухучете. Ряд из них касаются запрета на принятие к бухгалтерскому учету документов, которые оформляют мнимые и притворные сделки и не имевшие место факты хозяйственной деятельности (см. законопроект № 192810-6). Сразу бросается в глаза то, что в законодательстве о бухучете могут появиться термины, аналогичные тем, которые даны в ст. 170 ГК РФ (мнимая и притворная сделка). Обращает на себя внимание и тот факт, что эти запреты носят декларативный характер и не подкреплены уголовной и административной ответственностью за эти действия.
Да, есть административная ответственность за нарушения правил бухучета ( ст.15.11 КоАП РФ), однако нарушение нарушению рознь. Одно дело, когда оно связано с небрежностью или невнимательностью, и совершенно другое, когда нарушение было допущено умышленно с целью фальсификации отчетности и получения необоснованной налоговой выгоды. Однако по ст.15.11. КоАП РФ за отражение в бухучете несуществующей операции максимальный штраф – всего лишь 3 000 руб.
И без обсуждаемого законопроекта всем очевидно, что ни один суд никогда не признает законным отражение таких операций. По моему мнению, стоило бы законодательно ввести повышенную уголовную и административную ответственность должностных лиц за данные действия и распространить действие ст. 170 ГК РФ на налоговые правоотношения.
Отражение в бухгалтерском учете несуществующих операций, как правило, связано с желанием завысить свои расходы, обналичить денежные средства через фирму-однодневку по фиктивному договору, получить к возмещению от государства НДС и т.п. Это в 100 % случаях связано с недобросовестностью налогоплательщика.
Удивительно, но факт: до настоящего времени в НК РФ нет понятия добросовестный налогоплательщик. В то же время в ст.1 ГК РФ указано, что при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно (3) и никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения (4).
Давно назрела необходимость ввести в НК РФ норму аналогичного содержания, касающуюся поведения налогоплательщика, предусмотрев при этом право налогового органа оценить его добросовестность и отказать в принятии в качестве надлежащих документы бухучета, составленные с нарушением этого принципа. Кроме того, по аналогии со ст.10 ГК РФ, в НК РФ давно пора ввести норму, предоставляющую налоговому органу право отказать в возмещении НДС, а также не принять в качестве надлежащей составленную налогоплательщиком бухгалтерскую отчетность в случае, если налогоплательщик явно злоупотребляет правом, ведет себя заведомо недобросовестно, совершает действия в обход закона, имеет цель получения необоснованной налоговой выгоды, отражая в бухучете факты, не имевшие место в действительности, притворные или мнимые сделки.
Злоупотребления налогоплательщиками своими правами в России приобрели массовый характер. Модная тема «минимизации» налогообложения зачастую связана с банальным мошенничеством, создания видимости хозяйственных операций с целью ухода от налогообложения.
Суды прямо указывают на то, что налоговый орган вправе отказать в возмещении налога в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлено злоупотребление налогоплательщиком правом на применение вычетов в связи с необоснованной налоговой выгодой в результате согласованных действий с контрагентами, направленных на неуплату налога в бюджет. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (см. постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»).
Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июня 2011 года по делу N А46-12633/2010; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 года по делу N А45-15121/2010; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2011 года по делу N А70-12313/2010).
Такой же позиции придерживается и Конституционный суд. «При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения», — писал Секретариат КС 11 октября 2004 года в документе «Об определении КС РФ от 8 апреля 2004 года N 169-О». Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители.
Уже сейчас суды применяют ст.10 ГК РФ к налоговым правоотношениям, однако вместо квалификации сделки, как мнимой, дают ей оценку как сделке, не имеющей реальной деловой цели. «При разрешении спора по существу судами установлено и материалами дела подтверждается, что примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала сторонними организациями.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту», — говорится, например, В постановлении ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-9256/07-С2 (поддержано определением ВАС РФ от 21.12.2007 N 17356/07).
Но, конечно, главную роль в борьбе с фальсификацией документов бухгалтерского учета должны играть не налоговые, а правоохранительные органы. Необходимо ввести уголовную ответственность за подобные действия. А совершенным такое преступление должно считаться с момента составления документа, вне зависимости от того, был ли причинен ущерб и имело ли место фактическое уклонение от уплаты налога.
Автор – Владислав Добровольский, к.ю.н, руководитель практики корпоративного права, ученый секретарь компании «Яковлев и Партнеры»
Да, есть административная ответственность за нарушения правил бухучета ( ст.15.11 КоАП РФ), однако нарушение нарушению рознь. Одно дело, когда оно связано с небрежностью или невнимательностью, и совершенно другое, когда нарушение было допущено умышленно с целью фальсификации отчетности и получения необоснованной налоговой выгоды. Однако по ст.15.11. КоАП РФ за отражение в бухучете несуществующей операции максимальный штраф – всего лишь 3 000 руб.
И без обсуждаемого законопроекта всем очевидно, что ни один суд никогда не признает законным отражение таких операций. По моему мнению, стоило бы законодательно ввести повышенную уголовную и административную ответственность должностных лиц за данные действия и распространить действие ст. 170 ГК РФ на налоговые правоотношения.
Отражение в бухгалтерском учете несуществующих операций, как правило, связано с желанием завысить свои расходы, обналичить денежные средства через фирму-однодневку по фиктивному договору, получить к возмещению от государства НДС и т.п. Это в 100 % случаях связано с недобросовестностью налогоплательщика.
Удивительно, но факт: до настоящего времени в НК РФ нет понятия добросовестный налогоплательщик. В то же время в ст.1 ГК РФ указано, что при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно (3) и никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения (4).
Давно назрела необходимость ввести в НК РФ норму аналогичного содержания, касающуюся поведения налогоплательщика, предусмотрев при этом право налогового органа оценить его добросовестность и отказать в принятии в качестве надлежащих документы бухучета, составленные с нарушением этого принципа. Кроме того, по аналогии со ст.10 ГК РФ, в НК РФ давно пора ввести норму, предоставляющую налоговому органу право отказать в возмещении НДС, а также не принять в качестве надлежащей составленную налогоплательщиком бухгалтерскую отчетность в случае, если налогоплательщик явно злоупотребляет правом, ведет себя заведомо недобросовестно, совершает действия в обход закона, имеет цель получения необоснованной налоговой выгоды, отражая в бухучете факты, не имевшие место в действительности, притворные или мнимые сделки.
Злоупотребления налогоплательщиками своими правами в России приобрели массовый характер. Модная тема «минимизации» налогообложения зачастую связана с банальным мошенничеством, создания видимости хозяйственных операций с целью ухода от налогообложения.
Суды прямо указывают на то, что налоговый орган вправе отказать в возмещении налога в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлено злоупотребление налогоплательщиком правом на применение вычетов в связи с необоснованной налоговой выгодой в результате согласованных действий с контрагентами, направленных на неуплату налога в бюджет. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (см. постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»).
Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июня 2011 года по делу N А46-12633/2010; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2011 года по делу N А45-15121/2010; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2011 года по делу N А70-12313/2010).
Такой же позиции придерживается и Конституционный суд. «При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения», — писал Секретариат КС 11 октября 2004 года в документе «Об определении КС РФ от 8 апреля 2004 года N 169-О». Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители.
Уже сейчас суды применяют ст.10 ГК РФ к налоговым правоотношениям, однако вместо квалификации сделки, как мнимой, дают ей оценку как сделке, не имеющей реальной деловой цели. «При разрешении спора по существу судами установлено и материалами дела подтверждается, что примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала сторонними организациями.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту», — говорится, например, В постановлении ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-9256/07-С2 (поддержано определением ВАС РФ от 21.12.2007 N 17356/07).
Но, конечно, главную роль в борьбе с фальсификацией документов бухгалтерского учета должны играть не налоговые, а правоохранительные органы. Необходимо ввести уголовную ответственность за подобные действия. А совершенным такое преступление должно считаться с момента составления документа, вне зависимости от того, был ли причинен ущерб и имело ли место фактическое уклонение от уплаты налога.
Автор – Владислав Добровольский, к.ю.н, руководитель практики корпоративного права, ученый секретарь компании «Яковлев и Партнеры»
1. Если документы создаются для незаконного вычета по НДС и учата расходов по НнП, то тут 199 (уклонение от уплаты налога) или 159 (мошонка, с целью возмещения НДС). Получается, что изготовление документов это способ совершения преступления. Зачем рисовать еще одну ст. УК, если изготовление документов охватывается 199 и 159 УК РФ?
2. Зачем осуждать человека, если в результате рисования документов нарушение чьих либо прав не возникло?
И в заключении — Вы хотите всех отправить в тюрьму? Зачем клепать бесмысленные статьи УК — он и так ими переполнен. По тому что Вы пишите приходи в любую контору и сразу всех по «формалке» закрывай.
Для примера: что значит «отказать в принятии» бухгалтерской отчетности?
Если процедура подачи (передачи) документов налоговому органу соблюдена — то все, она подана и не может быть «не принята»! А дальше налоговый орган проводит камеральную проверку (в ходе которой и должны устанавливаться обстоятельства, подтверждающие мнимость/притворность сделок), процедура которой, и последствия — подробно регламентирована НК РФ.
В общем, автор не то «место» выбрал для того, чтобы ПиаРиться. Зачем раскрывать свою малограмотность?!
В частности, автор даже не подозревает, что «отражение» некоей (допустим, «мнимой» как выражается автор) операции в регистрах бухучета не означает, что эта же «мнимая» операция обязательно повлияла на налоговые обязательства налоплательщика. Например, операция по «обналичке» может не учитываться для возмещения НДС и налога на прибыл. А если эта операция проведена еще и в интересах участников/акционеров, то и заявителей (по факту хищения) не будет. То есть проблема с злоупотреблениями при ведении бухгалтерского учета действительно существует (но совсем в другой плоскости, невидимой для автора ввиду его неосведомленности в этом вопросе). И решать эту проблему только частно-правовыми методами, как предлагает Антон №45400 ниже, по-момему неверно. В принципе, существующий де-юре правоохранительный механизм вполне адекватен: существует и административная ответственность, и уголовная (хищение путем мошенничества и растрата). Проблема (как всегда) в неэффективном (мягко говорря) «правоприменении».
А если бы правоохранители профессионально занимались делом, проблема (статус бухотчетности) ушла бы на 3-й (как минимум) план.
Предлогаю вторую категорию — лица, введенные в заблуждение (в частности заключалась сделка, был от контрагента представитель, сделка исполнилась, но в последствии дир отказался от руководства контрой). Сейчас это стало модным и следовательно гарантий того, что в будущем дир не откажется (если только это не крупная корпорация) никто не даст.
Можно найти и третью и четвертую категорию сделок, при которых бухгалтеры будут не виноваты.
Вопрос в том, что автору плевать на эти обстоятельства. Я в таком случае предлагаю сажать человека при рождении. Вот родился человек и до школы, а это почти 6 лет, может сидеть в тюрьме — с его мировозрением, в таком возрасте, моло что случиться, зато смело, потом, может идти в бухгалтеры — потом зачтется ранее отсиженное.
Еще один вопрос: Автор отождествляет «непроявление должной осмотрительности» с «мнимостью» сделки. Но непроявление должной осмотрительности не говорит о мнимости сделки, поскольку такая сделка в реальности могла быть исполнена. За что сажать человека, при такой ситуации. Кроме того существование такого подхода подтверждает ВАС РФ по делу по налогу на прибыль, не помню номера постановления, к сожалению.
В общем я считаю, что пусть это и мнение автора, но для начала можно было рецензировать свою статью у колег специалистов, обсудить ее на внутреннем уровне. Возможно это бы спасло «реноме» такого титулованного автора, который оказывается был еще и судьей.
По поводу попыток перекрыть канал черной «обналички» путем санкций за «неправильный» бухучет -идея изначально ущербная. Эта проблема должна решаться с «другого конца» — надо своевременно (им.в.в молниеносно) выявлять и пресекать деятельность фирм-однодневок и связанных с ними банковских структур. Но для такой работы нет профессиональных исполнителей в правоохранительных органах. А скорее всего — на это нет и «госзаказа».
Это инструмент 19 века! Этот «механизм имущественного ценза» в современных условиях не работает (ясно, как день). Даже наши гос.контрольные органы начинают нащупывать (явно, действуя как слепые котята) другой более соответствующий современным реалиям механизм: показатель чистых активов, опубликование размера в режиме реального времени в открытом доступе на официальном портале.
особенно умиляет абсолютное незнание практики применения налоговыми органами ст.15.11 КоАП РФ (по ад.м производство возбуждается сразу же после вручения налплату акта выездной налоговой проверки)
ну и ссылки на «фиктивный договор», предложения по смене материального состава на формальный… тоже доставляют неимоверно
ps: с нетерпением жду статью юристов компании «Яковлев и Партнеры» (специализирующихся на налоговых спорах) на тему «принудительная ликвидация ИЧП ПБОЮЛ». в качестве асимметричного ответа корпоративщикам.